CONTESTAREA PE CALE ADMINISTRATIVĂ A ACTELOR ADMINISTRATIVE FISCALE

Rezumat: Nu de puține ori, în urma deciziilor și acțiunilor inițiate de către autoritățile fiscale sau chiar a lipsei de reacție din partea acestora, contribuabilii se simt lezați în drepturile lor. Aceștia se îndreaptă adesea către instanța de judecată în încercarea de a obține repararea drepturilor considerate încălcate și se angajează la o procedură care de cele mai multe ori este lungă și costisitoare.
Înainte de a adresa instanței însă, contribuabilii pot ataca actul administrativ fiscal considerat prejudiciabil pe cale administrativă. Contestația formulată în aceste condiții este o procedură de reanalizare administrativă prin care se dă posibilitatea organelor fiscale de a reveni asupra măsurilor luate.
În cazul în care contribuabilul se consideră nedreptățit și de către organul de soluționare competent prin decizia emisă de către acesta, poate formula cale de atac la instanța de contencios administrativ competentă.

Codul de procedură fiscală reprezintă baza de aplicare a tuturor legilor fiscale speciale care se adresează contribuabilului. Prin adoptarea acestuia s-a asigurat: crearea unui cadru unitar pentru procedura de impozitare la toate categoriile de impozite; degrevarea legislaţiei fiscale speciale de prevederile procedurale, în esenţă identice, evitând în acest fel repetarea procedurilor în fiecare din aceste legi; uşurarea activităţii de administrare, întrucât toate prevederile procedurale care se utilizează în această activitate sunt cuprinse într-o singură lege.
Potrivit art. 205 alin. 1 C.proc.fisc, „Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii”.

Procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale se împarte în două faze cumulative: faza administrativă şi faza judecătorească. În prima fază acţiunea se intitulează contestaţie şi este reglementată de Codul de procedură fiscală, iar în cea de-a doua se vorbeşte despre acţiunea în contencios administrativ, fiind guvernată de dispoziţiile Legii nr. 554/2004.

Persoanele îndreptăţite să formuleze contestaţia
Conform art. 205 alin 2 C.proc.fisc., este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Prin lipsa actului administrativ-fiscal se înţelege nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri a contribuabilului pentru emiterea unui astfel de act.
Codul de procedură fiscală permite, așadar, petentului, să apeleze la justiție doar în ipoteza în care i-au fost încălcate drepturile. Acesta nu are dreptul să atace actul administrativ fiscal dacă i-au fost nesocotite doar interesele legitime.

Actele administrativ fiscale care pot fi contestate
Codul de procedură fiscală nu stabileşte în mod limitativ categoriile de acte care pot fi contestate de contribuabil, ci stabileşte principiul potrivit căruia se poate formula contestaţie împotriva oricărui act administrativ fiscal care îndeplineşte condiţiile prevăzute la art. 43 C.proc.fisc.
În sfera actelor administrativ fiscale se încadrează aşadar titlul de creanţă, titlul executoriu, decizia de impunere, însă nu şi declaraţia fiscală.
Cu alte cuvinte, în cazul în care Codul de procedură fiscală nu stabileşte o modalitate derogatorie de contestare a actului administrativ fiscal, atunci sunt incidente prevederile art. 205 C.proc.fisc.
De la principiul anterior enunţat există şi câteva excepţii:
 baza de impunere şi impozitul sau taxa stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună;
 deciziile referitoare la baza de impunere pot fi contestate de orice persoană care participă la realizarea venitului;
 bazele de impunere contestate separat printr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.
Cu alte cuvinte, în cazul în care Codul de procedură fiscală nu stabileşte o modalitate derogatorie de contestare a actului administrativ fiscal, atunci sunt incidente prevederile art. 205 C.proc.fisc.

Forma şi conţinutul contestaţiei
Potrivit art. 206 alin 1, contestaţia se formulează nu mai în scris şi va cuprinde: datele de identificare ale contestatarului; obiectul contestaţiei; motivele de fapt şi de drept; dovezile pe care se întemeiază; semnătura contestatarului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila în cazul persoanelor juridice.
În situaţia în care contestaţia nu îndeplineşte cerinţele referitoare la depunerea în original a împuternicirii sau în copie legalizată, semnătura, precum şi ștampilarea acesteia, organul de soluţionare competent va solicita contestatarului, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, ca în termen de 5 zile de la comunicarea acesteia să îndeplinească aceste cerinţe. Dacă acesta nu se conformează, contestaţia va fi respinsă, fără a se intra în judecarea fondului.
În exercitarea rolului activ, organul de soluţionare va solicita contestatarului prezentarea, în termen de 5 zile de la data comunicării acesteia, a motivelor de fapt şi de drept, sub sancţiunea respingerii ca nemotivată.
Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatarului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

Obiectul contestaţiei e reprezentat de sumele (cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe categorii de impozite şi taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora) şi măsurile stabilite de organul fiscal în actul administrativ sau titlul de creanţă atacat. Excepţie face contestaţia împotriva refuzului nejustificat de emitere a unei act administrativ, unde obiectul nu mai este limitat de lege.
De asemenea, obiectul contestaţiei îl poate reprezenta întregul act fiscal. Este vorba de ipoteza în care contestatarul precizează că obiectul contestaţiei îl formează actul admnistrativ atacat, fără însă a menţiona, în interiorul termenului acordat de organul de soluţionare, cuantumul sumei totate contestate sau măsurile pe care le contestă.
Contestaţia nu este supusă taxelor de timbru şi se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat (a nu se confunda cu organul care soluţionează contestaţia!).

Termenul de depunere a contestaţiei
Contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii. La primirea contestaţiei, organul emitent al actului administrativ fiscal va întocmi dosarul contestaţiei, precum şi referatul cu propuneri de soluţionare.
În cazul în care contestaţia este depusă la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi înaintată, în termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Când contestaţia este depusă direct la organul competent de soluţionare, acesta o va transmite organului emitent al actului atacat, în vederea constituirii dosarului contestaţiei, a verificării condiţiilor procedurale, precum şi a întocmirii referatului cu propuneri de soluţionare.
Potrivit alin. 4 al art. 207 C.proc.fisc, contestaţia poate fi depusă în termenul de 3 luni în situaţia în care actul administrativ atacat nu cuprinde unul dintre elementele prevăzute la art. 43 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală: posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia
Dispoziţiile privind termenele din Codul de procedură civilă se aplică în mod corespunzător.

Retragerea contestaţiei
Contestaţia poate fi retrasă de contestatar până la soluţionarea acesteia. Organul de soluţionare competent va comunica contestatarului decizia prin care se ia act de renunţarea la contestaţie. Prin retragerea contestaţiei nu se pierde dreptul de a se înainta o nouă contestaţie în interiorul termenului general de depunere a acesteia.
În cazul contestatarilor persoane juridice, cererea de retragere trebuie să poarte ștampila persoanei juridice. După primirea cererii de retragere a contestaţiei, organul de soluţionare competent va comunica contestatarului decizia prin care ia act de renunţarea la contestaţie.

Decizia sau dispoziţia de soluţionare
Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambul, considerente şi dispozitiv. Aceasta se semnează de către directorul general al Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, de directorii executivi ai direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, şi ai Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili, sau de înlocuitorii acestora, după caz.

Soluţionarea contestaţiei
În conformitate cu prevederile art. 213 C.proc.fisc, organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, iar soluţionarea contestaţiei se va face în limitele sesizării. În calea de atac administrativă, contestatarului nu i se poate crea o situaţie mai grea decât cea stabilită de organul fiscal constatator.
Organul de soluţionare se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură – nerespectarea termenului de depunere a contestaţiei, lipsa calităţii procesuale, lipsa capacităţii etc – şi a celor de fond – necompetența organului care a încheiat actul contestat, prescripţia, autoritatea de lucru judecat etc – iar dacă aceste excepţii sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.
În cazul în care contestatarul îşi restrânge sau îşi majorează pretenţiile iniţiale, organul învestit cu soluţionarea contestaţiei îşi va declina competenţa în favoarea organului competent. Atunci când contestaţiile sunt formulate în aşa fel încât au şi alt caracter pe lângă cel de cale administrativă de atac, pentru aceste aspecte cererea se va înainta organelor competente, după soluţionarea acesteia.

Soluţii asupra contestaţiei
Prin decizie, contestaţia poate fi admisă, în tot sau în parte, sau poate fi respinsă.
Contestaţia poate fi admisă, urmată de anularea totală sau parţială a actului atacat, în funcţie de situaţie.
Contestaţia poate fi respinsă ca:
 neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de drept prezentate nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;
 nemotivată, în cazul în care contestatarul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei;
 fiind fără obiect, în situaţia în care sumele şi măsurile contestate nu au fost stabilite prin actul administrativ fiscal atacat sau dacă prin reluarea procedurii administrative, luându-se act de soluţia pronunţată de instanţa penală, se constată că cererea rămâne lipsită de obiect;
 inadmisibilă, în situaţia contestării deciziilor de impunere emise în temeiul deciziei referitoare la baza de impunere.
Contestaţia mai poate fi respinsă şi pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale – ca nedepusă la termen, lipsită de interes, prematur formulată etc. – fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Contestaţia nu poate fi însă respinsă dacă poartă o denumire greşită.
Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ fiscal atacat, caz în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în 30 de zile de la data comunicării. Prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina contestatarului sume mai mari decât cele din actul desfiinţat.
Prin decizie se poate constata autoritatea de lucru judecat atunci când exista identitate de părţi, obiect, cauză, dar se poate lua act şi de renunţarea la contestaţie, când contestatarul solicita retragerea acesteia.

Comunicarea deciziei şi calea de atac
Deciziile privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatarului, persoanelor introduse, în condiţiile art. 44, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat, conform art. 218 alin 1 C.proc.fisc.
Atunci când decizia de soluţionare este returnată de poştă, comunicarea se face prin publicarea unui anunţ într-un cotidian naţional de largă circulaţie şi/sau într-un cotidian local ori în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, decizia considerându-se comunicată în termen de 5 zile de la data publicării anunţului.
Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestației potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile Legii nr. 544/2006.

Contenciosul administrativ reprezintă dreptul comun în materie, atât în ceea ce privește faza administrativă, cât și faza judecătorească. Contenciosul fiscal, astfel cum este reglementat de Codul de procedură fiscală, constituie o normă specială.

Bibliografie

1. Duca, E., Codul de procedură fiscală comentat și adnotat, ed. Universul Juridic, București, 2011;
2. Irinel, N.M., Soluţionarea contestaţiilor în materie fiscală, în colecția Praxis fiscal, ed. C.H. Beck, București, 2009;
3. Minea, M.Ș., Costaș, C.F., Dreptul Finantelor Publice. vol. II Drept financiar, ed. Wolters Kluwer, București, 2008;
4. Niculeasa, M., Niculeasa I., Aspecte teoretice și practice privind procedura de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale, în Curierul Judiciar nr. 11-12/2004;
5. Sasu, H., Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale – pornind de la Codul de procedură fiscală și Ordinul nr. 2137/2011, în Curierul Fiscal nr. 7/2011;
6. G. Sârbu, Contestația – cale de atac administrativă împotriva deciziilor luate de autoritățile fiscale, în Curierul Fiscal nr. 8/2010;
7. Ordinul 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

Autor: Av. Soporan Alexandra